Согласно ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий.

• способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем;
• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от других объектов;
• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использования в течение длительного времени, т е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• организация должна осуществлять контроль над объектами, иметь надлежаще оформленные документы , подтверждающие существование самого актива у организации на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и др.).

Согласно ПБУ 14/2007 в состав нематериальных активов включаются результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, деловая репутация и секреты производства (ноу-хау).

К результатам интеллектуальной деятельности относятся исключительные права на:

• произведения литературы, науки, искусства;
• программы для электронных вычислительных машин и баз данных; смежные права;
• изобретения, промышленные образцы;
• полезные модели;
• селекционные достижения;
• топологии интегральных микросхем и др.

К средствам индивидуализации относятся исключительные права на:

• товарные знаки и знаки обслуживания, фирменные наименования;
• владение ноу-хау, секретной формулой;
• деловая репутация.

В настоящее время секреты производства (ноу-хау) учитываются в качестве НМА только в налоговом учете (п. 3 ст. 25 НК РФ).

В состав нематериальных активов не включаются: интеллектуальные и деловые качества персонала , их квалификация; организационные расходы , связанные с образованием юридического лица .

Нематериальные активы делят на следующие группы:

• объекты интеллектуальной собственности ;
• деловая репутация организации.

При создании своими силами (юридическим лицом):

1) Д-т 08 К-т 10, 70, 69 - на сумму фактических затрат;

2) Д-т 04 К-т 08 - на первоначальную стоимость при принятии к учету

От учредителей в счет вклада в уставный капитал:

1) Д-т 08 К-т 75/1 - на договорную стоимость;

2) Д-т 04 К-т 08 - на первоначальную стоимость.

Полученных безвозмездно (по договору дарения):

1) Д-т 08 К-т 98/2 - на текущую рыночную стоимость;

2) Д-т 04 К-т 08 - на первоначальную стоимость;

3) Д-т 98/2 К-т 91 - на сумму ежемесячно начисленной амортизации списываем сумму доходов будущих периодов со счета 98/2 на счет 91, субсчет «Прочие доходы».

Стоимость безвозмездно полученного от других предприятий НМА включается в прочие доходы организации-получателя в размере ежемесячно начисленной суммы амортизации и облагается налогом на прибыль .

Поступление НМА для осуществления совместной деятельности:

Д-т 04 К-т 80 «Уставный капитал» - на согласованную стоимость.

Поступление НМА при получении имущества в доверительное управление:

Д-т 04 К-т 79 - на согласованную стоимость.

Согласно ст. 159 Налогового кодекса РФ, первоначальная стоимость НМА, созданных для собственных нужд, облагается НДС. Суммы НДС, уплаченные поставщикам ресурсов , которые использовались при создании НМА, подлежат возмещению из бюджета .

С 1 января 2009 г. в налоговом учете нематериальные активы включаются в соответствующие амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования, аналогично основным средствам (п. 5 ст. 258).

Нематериальные активы, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, можно будет амортизировать только линейным способом.

При линейном способе сумма амортизации нематериальных активов за месяц определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации.

Норма амортизации определяется по формуле:

N = 1 / n × 100% ,

где n - срок полезного использования в месяцах.

При нелинейном способе сумма ежемесячной амортизации определяется по формуле:

А = B × N / 100% ,

где А - сумма начисленной амортизации за месяц для соответствующей амортизационной группы; В - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы; N - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Сумма амортизации НМА, начисленная в бухгалтерском и налоговом учетах, может совпадать. Это возможно в случае, если:

• в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом;
• актив в том и другом случае имеет одинаковую первоначальную стоимость и срок полезного использования.

Тогда сумму амортизации, отраженную по кредиту счета 05 «Амортизация НМА», можно перенести в налоговый учет и использовать при расчете налога на прибыль.

Если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, не совпадает с той, что начислена для налогового учета, то амортизацию придется начислять дважды.

Амортизация не начисляется на нематериальные активы стоимостью ниже 40 000 руб. за единицу, приобретенных с 1 января 2011 г. Если объект введен в эксплуатацию в декабре 2010 г и его стоимость составит 20 000 руб., то он будет признаваться амортизируемым, т е. с января 2011 г на него будет начисляться амортизация (ФЗ от 27.07.2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть I и часть II НК РФ»).

Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, которые выбывают или не способны приносить экономической выгоды в будущем, подлежат списанию с бухгалтерского учета. Нематериальные активы могут выбывать по следующим причинам:

• прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передача (продажа) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной собственности;
• переход исключительного права к другим лицам без договора;
• прекращение использования вследствие морального износа;
• передача по договору мены , дарения;
• внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
• передача в качестве вклада в уставный капитал других организаций;
• при передаче в доверительное управление и др. Основанием для списания являются акты передачи,

  акты на списание, протокол собрания акционеров и др.

Учет выбытия НМА ведут на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы».

По дебету счета 91 отражают:

1. Остаточную стоимость НМА:

Д-т 91 К-т 04;

2. Расходы, связанные с выбытием НМА:

Д-т 91 К-т 70, 71, 69;

3. Сумму НДС на реализованные НМА:

Д-т 91 К-т 68.

По кредиту счета 91 отражают выручку от продажи НМА по договорным ценам, включая НДС:

Д-т 62 К-т 91.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» определяют финансовый результат от списания НМА путем сопоставления оборотов. Если оборот по дебету больше оборота по кредиту (сальдо дебетовое), получим убыток, который будет списан на счет 99 «Прибыли и убытки» проводкой:

Д-т 99 К-т 91.

Если оборот по кредиту больше оборота по дебету (сальдо кредитовое), получим прибыль, которая будет списана на счет 99 проводкой:

Д-т 91 К-т 99. При любой причине выбытия списание объекта НМА с баланса отражается проводками:

• списание начисленной амортизации - Д-т 05 К-т 04,
• списание остаточной стоимости - Д-т 91 К-т 04.

Типовые проводки по выбытию НМА

Содержание операций	Дебет	Кредит
Продажа НМА
1. Отражена договорная стоимость реализуемых НМА (включая НДС)	62	91
2. Отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя	91	68
3. Поступление платежа от покупателя	51	62
4. Отражена сумма расходов, связанных с продажей НМА	91	76,71, и др.
5. Списана сумма начисленной амортизации	05	04
6. Списана остаточная стоимость НМА	91	04
7. Отражен финансовый результат: прибыль, убыток	91 99	99 91
Безвозмездная передача НМА
1. Списана сумма начисленной амортизации	05	04
2. Списана остаточная стоимость	91	04
3. Отражена сумма НДС, подлежащая уплате передающей стороной	91	68
4. Отражена сумма расходов, связанных с безвозмездной передачей (без НДС)	91	76, 60 и др.
5. Списывается НДС, уплаченный поставщикам по расходам, связанным с безвозмездной передачей НМА	91	19
6. Отражен убыток от безвозмездной передачи	99	91/9
Передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации
1. Списана остаточная стоимость НМА	91	04
2. Списана сумма начисленной амортизации	05	04
3. Отражена передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации по согласованной стоимости	58	91
4. Отражена разница между остаточной стоимостью НМА и уценкой вклада	99 91	91 99

Нематериальные активы являются неотъемлемой часть производственного процесса современного предприятия. Для учета нематериальных активов, которыми владеет организация, используют бухгалтерский счет 04. В статье мы поговорим об особенностях бухучета нематериальных активов, необходимых документов для их учета, а также рассмотрим типовые проводки по счету 04.

Понятие нематериальных активов (НМА)

Под нематериальными активами (НМА) понимают денежные вложения в нематериальные объекты с целью их дальнейшего использования и получения финансовой выгоды.

Основными критериям отнесения имущества к НМА являются:

• отсутствие у объекта материальной структуры;
• отличие объекта от других видов имущества;
• использование в производственных целях;
• способность приносить экономическую выгоду.

Бухгалтерский счет 04. Типовые проводки

На рисунке ниже представлены типовые проводки по счету 04 “Нематериальные активы”. Для того чтобы увеличить картинку нажмите на нее.

Счет 04 “Нематериальные активы”. Типовые проводки

Счет 04 в бухгалтерском учете. Учет операций с НМА

Для отражения обобщенной информации об операциях с объектами НМА (поступление, начисление амортизации, ликвидация и прочее) используют бухгалтерский счет 04.

Объект НМА, учтенный на балансе организации, может быть создан собственными силами или исключительные права на него могут быть приобретены у другого предприятия.

В случае покупки НМА у сторонней организации, операции по оплате могут быть отражены такими записями:

Если организация создает объект НМА собственными силами, то такие операции отражаются проводками:

Амортизационные отчисления, которые должны ежемесячно отражаться по объектам НМА, накапливаются на счете 05. Основные операции по начислению амортизации на НМА проводятся так:

Дебет	Кредит	Описание	Документ
08	05	Учтены амортизационные отчисления на НМА, используемый для создания нового объекта НМА
44	05	Учтены амортизационные отчисления на НМА, используемый в розничной торговле	Ведомость начисления амортизации
91.2	05	Учтены амортизационные отчисления на объект НМА, используемый в социальной сфере	Ведомость начисления амортизации
20	05	Учтена сумма амортизационных отчислений на объект НМА, используемый в основном производстве	Ведомость начисления амортизации
23	05	Учтена сумма амортизационных отчислений на объект НМА, используемый во вспомогательном производстве	Ведомость начисления амортизации
29	05	Учтена сумма амортизационных отчислений на объект НМА, который используется в обслуживающем производстве	Ведомость начисления амортизации

При отражении операций по ликвидации НМА остаточная стоимость объекта может быть списана такими проводками:

Счет 04: примеры отражения операций

К основным операциям с НМА относят их приобретение, создание и списание. Рассмотрим каждую из данных операций на примере.

Счет 04. Приобретение НМА

ООО “Флагман” приобрел у ООО “Эгида” исключительное право на изобретение, позволяющее оптимизировать производственный процесс. Согласно договора уступки патента, стоимость права на изобретение составила 67 500 руб. При регистрации в Роспатенте ООО “Флагман” уплатил госпошлину в размере 3800 руб.

В учете ООО “Флагман” были сделаны такие проводки:

Про используемые в учете бухгалтерские счета читайте в статьях: (учет расчетов с поставщиками и подрядчиками), (вложения во внеоборотные активы).

Счет 04. Создание НМА собственными силами

ООО “Монолит” был создан собственный товарный знак, признанный нематериальным активом. Процесс разработки знака занял 1 месяц, в течение которого сотрудникам ООО “Монолит” была выплачена зарплата и начислены страховые в взносы:

• зарплата – 67 000 руб.;
• обязательные страховые взносы – 20 100 руб. (67 000 руб. * (22% + 2,9% + 5,1%));
• страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 134 руб. (67 000 руб. * 0,2%).

По факту окончания процесса разработки ООО “Монолит” получил свидетельство исключительного права на знак, оплатив при этом госпошлину 28 800 руб.

В учете ООО “Монолит” были отражены следующие записи:

Про используемые в учете бухгалтерские счета читайте в статьях: (учет заработной платы), (расчеты по социальному страхованию), (расчетный счет).

Счет 04. Списание НМА

ООО “Глобус” владеет исключительным правом на техническое изобретение. Данное изобретение числиться в учете как НМА. По состоянию на 01.02.2016:

• первоначальная стоимость НМА – 132 000 руб.;
• сумма начисленной амортизации (счет 05) – 43 500 руб.

Согласно договору, ООО “Глобус” реализует исключительное право на изобретение ООО “Бриз” по цене 118 300 руб.

Операции по списанию НМА в связи с реализацией были отражены в учете ООО “Глобус” проводками:

Дебет	Кредит	Описание	Сумма	Документ
76	91.1	Учтена сумма дохода от реализации НМА	118 300 руб.	Договор уступки патента
05	04	Списана сумма амортизации, начисленной на реализованный НМА	43 500 руб.
91.2	04	Списана остаточная стоимость реализованного НМА	88 500 руб.	Договор уступки патента, карточка учета НМА-1
51	76	Зачислены средства от ООО “Бриз” в счет оплаты за право на изобретение	118 300 руб.	Банковская выписка
91.9	99	Учтена сумма финансового результата (118 300 руб. – 88 500 руб.)	29 800 руб.	Оборотно-сальдовая ведомость

Про используемые в учете бухгалтерские счета читайте в статьях: (курсовая разница), (учет финансовых результатов).

Видео-урок “Счет о4 “Нематериальные активы”: учет, основные проводки и типовые ситуации

В данном видео уроке эксперт сайта “Бухгалтерия для чайников” Гандева Наталья Васильевна объясняет на практическим примерах как учитывать нематериальные активы в организации, как формировать проводки и какие существуют особенности. Нажмите на видео ниже для его запуска ⇓

Слайды и презентацию к видео вы можете скачать по ссылке ниже.

Документы подтверждающие создание/приобретение нематериальных активов

Основанием для отражения проводок по операциям с нематериальными активами являются первичные документы. Учетные записи в карточку НМА-1 и проводки по счету 04 осуществляются исключительно при наличии корректно оформленных документов-оснований. Документы, которые подтверждают приобретение нематериальных активов могут быть представлены в таблице ниже.

Вид нематериального актива	Подтверждающий документ
Промышленное изобретение	Патент (выданный Федеральной службой по интеллектуальной собственности)
ЭВМ или БД (база данных), аудио и видео записи
Топология интегральные микросхемы	Свидетельство о регистрации права при создании данного актива в организации, документы подтверждающие покупку НМА
Товарный знак, наименование	Свидетельство о регистрации права, выданное Роспатентом
Деловая репутация	Договор купли-продажи организации в целом с регистрацией в Росреестре

Формирование первоначальной стоимости НМА...

Нематериальные активы отражают в бухгалтерском учете по фактической (первоначальной) стоимости. Это сумма всех расходов на его приобретение, создание и обеспечение условий для использования. Согласно пунктам 8 и 9 ПБУ 14/2007 к таким расходам, в частности, относят:

Суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) по договору об отчуждении исключительного права на нематериальный актив;

Таможенные пошлины и таможенные сборы, необходимость уплаты которых возникла при создании НМА;

Суммы невозмещаемых налогов, уплаченных при покупке НМА (например НДС при приобретении нематериального актива для деятельности, не облагаемой этим налогом);

Государственные пошлины (включая патентные) и другие необходимые платежи, уплачиваемые в связи с приобретением (регистрацией) НМА;

Вознаграждения, уплачиваемые посредникам, через которых приобретен НМА;

Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

Суммы, уплачиваемые за выполнение работ (услуг) сторонним организациям по договорам подряда, авторского заказа. Следует отметить, что собственно договор авторского заказа (договор подряда) связан с выполнением действий с созданием нематериального объекта (не затрагивает условие о предоставлении права использования или отчуждении исключительного права), материальным носителем или фиксацией информации на материальном носителе, приготовлениями (в том числе техническому сопровождению) к созданию авторами результатов интеллектуальной деятельности, а последующее пользование и распоряжение исключительным имущественным правом происходит в рамках условий лицензионного договора или договора на отчуждение исключительного права соответственно. В то же самое время договоры НИОКР, исходя из своего содержания, предполагают, что условия об имущественном праве на результат интеллектуальной деятельности являются оговоренным, в том числе с помощью диспозитивных норм Гражданского кодекса России;

Расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых в создании НМА, а также взносы на обязательное социальное страхование и взносы по "травме", начисленные с их доходов;

Амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, первоначальная стоимость которого формируется;

Другие расходы, непосредственно связанные с приобретением или созданием НМА (например затраты на оплату услуг по сокращению сроков государственной регистрации прав на нематериальный актив).

Внимание! По правилам налогового учета в фактическую стоимость НМА не включают налоги, учитываемые в составе расходов*(35). В то же время сумма обязательных страховых взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС, начисленных с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, формирует его первоначальную стоимость*(36).

Некоторые расходы стоимость нематериального актива не увеличивают. Они перечислены в пункте 10 ПБУ 14/2007. К таким затратам, например, относят общехозяйственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.

Затраты на приобретение НМА первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов").

Нематериальный актив может быть приобретен компанией несколькими способами. Например, куплен за плату у сторонней организации, создан силами самой компании, получен в качестве вклада в уставный капитал, приобретен безвозмездно, получен в рамках товарообменной сделки. В каждом из этих случаев есть особенности формирования его первоначальной стоимости.

При покупке или создании собственными силами

В первой ситуации (приобретение за плату) стоимость нематериального актива складывается исходя из всех затрат на его покупку и обеспечение условий для использования в запланированных целях.

Компания получила исключительные права на товарный знак. За них правообладателю уплачено 600 000 руб. (без НДС). При покупке прав фирма воспользовалась консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Для заключения договора на покупку знака сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Затраты на нее составили 3400 руб. (в том числе НДС - 450 руб.). При регистрации прав на товарный знак фирма потратила 8400 руб.

Операции по покупке знака бухгалтер отразил записями:

Дебет 08-5 Кредит 60

600 000 руб. - учтены затраты на приобретение товарного знака;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением товарного знака;

Дебет 19 Кредит 71

450 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 71

2950 руб. (3400 - 450) - отражены затраты на командировку, связанную с покупкой товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 76

8400 руб. - учтены затраты на регистрацию товарного знака;

Дебет 68 Кредит 19

2250 руб. (1800 + 450) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение товарного знака;

Дебет 04 Кредит 08-5

621 350 руб. (600 000 + 10 000 + 2950 + 8400) - стоимость товарного знака включена в состав НМА.

Практически в аналогичном порядке в бухгалтерском учете учитывают НМА, который был создан компанией собственными силами (то есть самостоятельно). В его первоначальную стоимость включают стоимость израсходованных материалов, заработную плату персонала, занятого созданием актива, и начисления с нее (взносы на обязательное соцстрахование и страхование по "травме"), амортизацию основных средств, которые были использовании для создания НМА, и т.д.

Компания собственными силами разработала компьютерную программу, зарегистрировала на нее права. Стоимость материалов, использованных в разработке программы, - 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.). Амортизация компьютеров, использованных при создании программы, составила 100 руб. Сотрудникам, занятым в разработке НМА, была начислена зарплата в размере 50 000 руб. С нее были начислены взносы по обязательному страхованию (в том числе по "травме") в размере 17 100 руб. Услуги сторонних организаций, привлеченных для создания базовой программы, составили 34 102 руб. (в том числе НДС - 5202 руб.). Расходы по регистрации программы - 3500 руб.

Данные операции отражены в учете фирмы так:

Дебет 19 Кредит 60

1260 руб. - учтен НДС по материалам, необходимым в создании программы;

Дебет 10 Кредит 60

7000 руб. (8260 - 1260) - оприходованы материалы;

Дебет 08-5 Кредит 10

7000 руб. - списана стоимость использованных материалов;

Дебет 08-5 Кредит 02

100 руб. - сумма амортизации списана на увеличение стоимости программы;

Дебет 08-5 Кредит 70

50 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в создании НМА;

Дебет 08-5 Кредит 69

17 100 руб. - начислены взносы по обязательному соцстрахованию;

Дебет 19 Кредит 60

5202 руб. - учтен НДС по услугам сторонних организаций, связанных с созданием НМА;

Дебет 08-5 Кредит 60

28 900 руб. (34 102 - 5202) - списаны затраты на оплату услуг сторонних организаций, связанных с созданием НМА, на увеличение его стоимости;

Дебет 08-5 Кредит 76

3500 руб. - учтены затраты на госрегистрацию права на программу;

Дебет 68 Кредит 19

6462 руб. (1260 + 5202) - принят к вычету НДС по расходам на создание программы;

Дебет 04 Кредит 08-5

106 600 руб. (7000 + 100 + 50 000 + 17 100 + 28 900 + 3500) - созданная программа учтена в составе НМА.

В ПБУ 14/2007 нет информации об оценке нематериальных активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Но это не значит, что данный вопрос не урегулирован законодательно. Нормы о пересчете в рубли стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, содержит Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(37). Согласно этому документу пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в рубли проводят на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету. При пересчете можно использовать как официальный курс Банка России, так и иной курс, установленный законом или соглашением сторон.

Как правило, курсы иностранной валюты, в которой выражена стоимость НМА, действующие на день его оприходования и оплаты, различаются. В результате в учете компании возникают курсовые разницы. Их отражают в составе прочих доходов или расходов фирмы. На стоимость нематериального актива они не влияют.

Когда нематериальный актив оплачивается авансом, его рублевую стоимость определяют на день перечисления средств в его предварительную оплату.

Компания приобретает исключительные права на товарный знак. Их стоимость составляет 50 000 долл. США (без НДС). По договору с правообладателем компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара, который действует на день уплаты денег.

Ситуация 1. НМА оплачен после его оприходования

На день оприходования исключительных прав - 29 руб./USD;

На день перечисления средств в оплату исключительных прав - 30 руб./USD.

Дебет 08-5 Кредит 60

1 450 000 руб. (50 000 USD х 29 руб./USD) - отражены затраты на приобретение

исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

1 450 000 руб. - затраты на приобретение исключительного права отражены в составе НМА;

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 91-2 Кредит 60

Ситуация 2. НМА полностью оплачен авансом

1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату исключительного права;

1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - учтены расходы на оплату исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

1 500 000 руб. - исключительные права на товарный знак учтены в качестве НМА.

Ситуация 3. НМА оплачен авансом в размере 50% его стоимости

На день перечисления аванса - 29 руб./USD;

На день оприходования исключительных прав - 30 руб./USD;

На день перечисления средств в счет окончательной оплаты - 31 руб./USD.

Операции по покупке НМА отражают записями:

в день перечисления 50% аванса:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

725 000 руб. (50 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату исключительного права;

в день оприходования исключительных прав:

Дебет 08-5 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

1 475 000 руб. (50 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 725 000 руб.) - учтены расходы на оплату исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

1 475 000 руб. - исключительные права на товарный знак учтены в качестве НМА;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

725 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс;

в день окончательных расчетов:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51

775 000 руб. (50 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

При поступлении в качестве вклада в уставный капитал

НМА, полученный в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету в оценке, которая согласована между собственниками компании (акционерами в АО, участниками в ООО)*(38). В нее могут включаться те затраты, которые необходимо оплатить, чтобы довести НМА до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Отметим, что в некоторых случаях для оценки стоимости НМА должен привлекаться независимый оценщик. Например, в обществах с ограниченной ответственностью это нужно, если стоимость вносимого нематериального актива превышает 20 000 рублей*(39). Расходы на оплату его услуг также могут быть включены в первоначальную стоимость нематериального актива.

Отметим, что сторона, передавшая НМА в уставный капитал, обязана восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Разумеется, речь идет о тех случаях, когда передача вклада осуществляется между двумя юридическими лицами. При этом принимающая сторона вправе принять этот НДС к вычету. Как указал Минфин России в одном из своих писем, сумму налога отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(40). Данное письмо касается учета основных средств. Однако его положения применимы и при отражении операций с нематериальными активами.

Компания получает исключительные права на программу для ЭВМ в качестве вклада в уставный капитал. Вклад оценен в 450 000 руб. Сумма НДС по программе, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 77 400 руб.

Для оценки прав был привлечен независимый оценщик. На оплату его услуг фирма потратила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Эти расходы не являются взносом в уставный капитал фирмы. На доработку программы и доведение ее до состояния, пригодного к использованию, фирма потратила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Затраты на госрегистрацию прав по программе равны 5000 руб.

Эти операции бухгалтер отразил записями:

Дебет 75 Кредит 80

450 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08-5 Кредит 75

450 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде НМА;

Дебет 19 Кредит 83

77 400 руб. - учтен НДС, восстановленный по программе передающей стороной;

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 08-5 Кредит 60

20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости нематериального актива;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по расходам на доработку программы для ЭВМ;

Дебет 08-5 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - расходы на доработку программы включены в ее первоначальную стоимость;

Дебет 68 Кредит 19

82 800 руб. (77 400 + 3600 + 1800) - НДС по расходам, связанным с приобретением программы, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету;

Дебет 08-5 Кредит 76

5000 руб. - учтены затраты по госрегистрации прав на программу;

Дебет 04 Кредит 08-5

485 000 руб. (450 000 + 20 000 + 10 000 + 5000) - программа для ЭВМ, внесенная в качестве вклада в уставный капитал, отражена в составе НМА.

Возможна ситуация, когда номинальная стоимость доли учредителя при увеличении уставного капитала ООО меньше, чем стоимость нематериального актива, определенная независимым оценщиком. В этом случае разницу между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(41).

Компания увеличивает уставный капитал на 200 000 руб. В качестве вклада в него учредитель вносит нематериальный актив. Согласно заключению независимого оценщика стоимость НМА составляет 2 000 000 руб. Передающая сторона восстановила НДС по нематериальному активу в сумме 180 000 руб. Стоимость услуг оценщика составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Операции по увеличению уставного капитала отражают записями:

Дебет 75 Кредит 80

200 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08-5 Кредит 75

2 000 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде НМА;

Дебет 19 Кредит 83

180 000 руб. - учтен НДС, восстановленный по программе передающей стороной;

Дебет 19 Кредит 60

3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;

Дебет 08-5 Кредит 60

20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны

на увеличение стоимости нематериального актива;

Дебет 68 Кредит 19

183 600 руб. (180 000 + 3600) - НДС, восстановленный передающей стороной, и сумма налога по расходам, связанным с приобретением НМА, приняты к вычету;

Дебет 04 Кредит 08-5

2 020 000 руб. (2 000 000 + 20 000) - принят к учету нематериальный актив;

Дебет 75 Кредит 83

1 800 000 руб. (2 000 000 - 200 000) - отражена разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли.

Отметим, есть мнение, что разница между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

См. Вопрос: Обществом с ограниченной ответственностью принято решение об увеличении уставного капитала. Увеличение планируется за счет вклада третьего лица на 200 000 рублей. Вклад - в виде имущества (нематериального актива). Произведена независимая оценка, которой определена стоимость вклада, составляющая 2 000 000 рублей. ООО применяет общую систему налогообложения. Каким образом в бухгалтерском учете ООО будет отражена разница между номинальной и фактической стоимостью доли нового участника? Включается ли данная разница для обложения налогом на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ)

При получении безвозмездно

Нематериальные активы, поступившие безвозмездно, оценивают исходя из их рыночной стоимости*(42). Это сумма денег, которую компания могла бы получить в результате их продажи. В большинстве случаев определить ее достоверно практически невозможно. Проблема в том, что нематериальные активы не являются массовым товаром. Они, как правило, уникальны. В этом случае для определения их рыночной стоимости ПБУ 14/2007 предписывает обращаться к независимым оценщикам. Расходы на оплату их услуг включают в первоначальную стоимость НМА.

Отметим, что до 1 января 2011 года стоимость имущества, полученного безвозмездно, отражали в составе доходов будущих периодов. По мере начисления по ним амортизации ее включали в состав прочих доходов. С 1 января 2011 года такое понятие как "доходы будущих периодов" в бухгалтерском учете отменено. Следовательно, стоимость безвозмездно полученных НМА учитывают как прочие доходы компании единовременно в момент их получения.

В обычном случае операции по безвозмездной передаче имущества облагают НДС. Однако нематериальные активы являются исключением из этого правила. Операции по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора НДС не облагают*(43).

· исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или конкретного задания работодателя, принадлежит организации - работодателю;

· исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации - заказчику;

· свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Рассматривая отнесение объектов в состав нематериальных активов, мы отмечали, что если изобретение, полезная модель, промышленный образец созданы работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, то право на получение патента принадлежит работодателю в том случае, если в договоре между ним и работником не предусмотрено иное.

Авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя принадлежит автору служебного произведения, исключительные права на использование такого произведения принадлежат работодателю, с которым автор состоит в трудовых отношениях, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное.

Исключительное право на программу для ЭВМ и базу данных, созданные работником в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ним и работником не предусмотрено иное.

Таким образом, работодатель приобретает исключительные права на созданные своими работниками изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ и базы данных, селекционные достижения, если в трудовых договорах с работниками не содержится иных условий.

Организация может приобрести право на объект интеллектуальной собственности и в том случае, если она заключит авторский договор заказа, и не будет состоять при этом в трудовых отношениях с автором. Возможность заключения такого договора предусмотрена статьей 33 Закона Российской Федерации от 9 июля 1993 года №5351-1 «Об авторском праве и смежных правах». По авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику, не являющемуся работодателем.

Товарный знак будет считаться созданным в том случае, если свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. Графическое изображение товарного знака может быть разработано как самой организацией, так и другими лицами.

Во всех этих случаях объекты интеллектуальной собственности, относящиеся в целях бухгалтерского учета к нематериальным активам, будут считаться созданными.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, согласно пункту 7 ПБУ 14/2000 определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

К фактическим расходам относятся:

· израсходованные материальные ресурсы;

· оплата труда;

· услуги сторонних организаций по контрагентским (со исполнительским) договорам;

· патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств;

· и тому подобное.

Однако пунктом 8 ПБУ 14/2000 установлено, что в фактические расходы на создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Объект нематериальных активов может быть создан в результате проведения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Из Письма Минфина Российской Федерации от 9 апреля 2003 года №04-02-05/3/26, содержащего ответ на частный запрос, следует, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №115н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02» (далее – ПБУ 17/02), данное положение не применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее – НИОКР), по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, или по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. Положение не применяется к научно-исследовательским и опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.

То есть ПБУ 17/02 не предусматривает отнесение полученных результатов по НИОКР одновременно к НИОКР и к нематериальным активам.

Таким образом, налогоплательщик, получив результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, подлежащих правовой защите, которые он предполагает использовать в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), должен принять решение, будет ли он оформлять исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или будет использовать полученные результаты как НИОКР.

Если организация примет решение запатентовать полученные результаты НИОКР, и такой патент будет ей получен, то при отражении в бухгалтерском учете расходов, связанных с проведением НИОКР, а также расходов на патентование, ей необходимо руководствоваться ПБУ 14/2000.

Если же в выдаче патента будет отказано, но за организацией будет сохранено право использования полученных результатов, то организации следует руководствоваться ПБУ 17/02, а не ПБУ 14/2000.

В целях налогового учета согласно пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В соответствии с подпунктами 1 и 45 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы начислений взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и взносов по обязательному пенсионному страхованию, производимые в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Согласно статье 318 НК РФ данные суммы как косвенные расходы единовременно учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в некоторых случаях не будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, сформированной в целях бухгалтерского учета.

Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами. Первоначальная стоимость такого нематериального актива будет определяться как сумма фактических расходов на проведенные опытно-конструкторские разработки, включая затраты на материалы, оплату труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Следует отметить, что данные положения не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов. Иными словами это научно-исследовательских работ.

Пример 1.

Организация собственными силами создала базу данных. Заработная плата работникам, принимавшим участие в создании базы данных, составила 15 000 рублей. Сумма начисленного единого социального налога (далее – ЕСН) составила 5340 рублей, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование – 2100 рублей. Тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен в размере 1,2%.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Начислена заработная плата работникам
			Начислен ЕСН на сумму заработной платы
			Начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
			Принят к учету созданный объект нематериальных активов
			Отражено отложенное налоговое обязательство

В рассмотренном примере первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная для целей бухгалтерского учета, составила 20 520 рублей.

В целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость объекта составит 18 240 рублей, поскольку суммы ЕСН и взносов на социальное страхование от несчастных случаев, в соответствии с подпунктами 1 и 45 пункта 1 статьи 264 НК РФ (Приложение №4), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и как косвенные расходы единовременно учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Разница между первоначальной стоимостью нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете составила 2280 рублей. Данная разница в соответствии с ПБУ 18/02 (Приложение №27) является налогооблагаемой временной разницей. Произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль представляет собой , которое согласно пункту 18 ПБУ 18/02 (Приложение №27) подлежит отражению в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» . Сумма отложенного налогового обязательства составит 547,20 рублей (2 280 рублей х 24%).

Окончание примера.

При принятии объекта нематериальных активов к учету организация установит объекта. В течение этого срока по мере начисления амортизации нематериального актива величина отложенного налогового обязательства будет уменьшаться до полного погашения.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Нематериальные активы».

В статье я расскажу, как происходит учет нематериальных активов при их поступлении и выбытии на предприятие. Какие при этом составляются проводки? А также рассмотрим некоторые примеры, облегчающие понимание материала.

Что такое нематериальные активы?

Нематериальные активы относятся к внеоборотным активом, в отличие от они не имеют физической формы и являются результатом интеллектуальной деятельности.

В бухучете понятие нематериальных активов подробно рассмотрено в ПБУ 14/2007, это положение регламентирует всю деятельность, связанную с НМА.

К нематериальным активам относится:

1. Исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель.
2. Исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных.
3. Имущественное право на топологии интегральных микросхем.
4. Исключительное право на товарный знак, фирменное наименование, коммерческие обозначения.
5. Исключительное право на селекционные достижения.
6. Деловая репутация организации (Гражданский кодекс).
7. Ноу-хау (Налоговый кодекс).

Учет нематериальных активов (списание)

Первичный документ, на основании которого происходит списание нематериальных активов – это акт на списание, также делается соответствующая отметка в карточке учета НМА.

Если амортизация начислялась на счете 05, то проводки при списании нематериальных активов следующие:

Д05 К04 - списана сумма начисленной амортизации,

Д91/2 К04 - списана остаточная стоимость в расходы.

Если амортизация начислялась без использования счета 05, то остаточная стоимость нематериального актива списывается проводкой Д91/2 К04 .